注冊會計師行業(yè)監(jiān)管模式探析

    無論在國內(nèi)還是在國外，尋求一個有效的監(jiān)管模式一直是各國注冊會計師行業(yè)研究的熱點問題之一。討論的焦點主要圍繞在政府監(jiān)管與行業(yè)自律之間的選擇上。在經(jīng)歷了一系列財務(wù)丑聞之后，2002年美國的《薩班斯—奧克斯法案》針對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管予以了積極的回應(yīng)，提出設(shè)立獨立于注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管機構(gòu)——上市公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB），擬以獨立監(jiān)管模式取代自律監(jiān)管（市場監(jiān)管）模式。監(jiān)管模式的選擇問題再一次引發(fā)了國內(nèi)外專家學(xué)者的討論。一種觀點認(rèn)為，轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟時期，我國應(yīng)發(fā)展和完善以會員為中心的完整的行業(yè)自律管理和服務(wù)體系 ；另一種觀點認(rèn)為，僅僅依靠行業(yè)自律性組織來監(jiān)管是不現(xiàn)實和無效的，政府監(jiān)管是必然之路，應(yīng)該建立一個以法律為準(zhǔn)繩、政府監(jiān)管為主導(dǎo)、行業(yè)自律為從屬的監(jiān)管模式。本文擬對市場監(jiān)管與政府監(jiān)管兩種監(jiān)管模式進行剖析，并結(jié)合我國的現(xiàn)實，提出適合我國的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系的設(shè)想。

    關(guān)于市場監(jiān)管與政府監(jiān)管的爭論

    在人類社會發(fā)展歷史上，市場與政府好像天生就是一對冤家，總是處在一個非此即彼的對立面。亞當(dāng)。斯密著名的“看不見的手”理論為攻擊政府的過度干預(yù)提供了很好的理論依據(jù)。然而，市場也并非萬能，也有失靈的時候。凱恩斯主義適時地提出了政府干預(yù)理論，認(rèn)為政府不應(yīng)該僅僅扮演一個消極的社會保護者的角色，而應(yīng)該積極干預(yù)經(jīng)濟生活。然而，政府機關(guān)森嚴(yán)的等級制度、繁瑣的辦事程序以及傳統(tǒng)的官本位意識嚴(yán)重制約了政府行為的有效性 ； 信息的不對稱使得政府無法預(yù)測可能發(fā)生的各種偶發(fā)事件；而且政府也有其自利的一面，資源的稀缺性使得尋租行業(yè)也是不可避免的。也就是說，政府干預(yù)也會失靈。當(dāng)政府或者市場失靈或失敗時，人們總是不合邏輯地選擇另一方來彌補該缺陷。實際上，政府難以彌補所有市場缺陷，市場也難以彌補政府的所有不足。

    再來看看注冊會計師行業(yè)的市場監(jiān)管模式和政府監(jiān)管模式的選擇問題。市場監(jiān)管模式實際上是注冊會計師們自己管理自己，自己給自己制定規(guī)則，自己監(jiān)督，自己遵守。但在過度競爭和無序競爭的環(huán)境下，由于人的有限理性和委托人、經(jīng)營者、注冊會計師三者之間關(guān)系的錯位，使得注冊會計師往往會放棄應(yīng)有的職業(yè)懷疑精神和職業(yè)道德，甚至合謀來損害其他市場主體的利益。為此，人們便將希望寄托于政府。

    政府監(jiān)管模式的特點在于政府直接對注冊會計師行業(yè)微觀層面的事務(wù)實施控制。這一模式固然有其權(quán)威性強的一面，但是，由于政府也有其自己的利益，也是從自身的角度計算管制成本與效益的，并非超然獨立地從公眾利益角度考慮問題。加之，政府各部門之間，中央和地方政府之間的種種利益沖突，使得注冊會計師行業(yè)的獨立性往往受到影響。不但不能“促進有序競爭”，相反，政府“有形的腳”很容易踩在市場“無形的手”上，從而背離行業(yè)發(fā)展的規(guī)律，加劇市場無序的競爭。

    實踐證明，單純的市場調(diào)節(jié)和政府干預(yù)都不是管理和發(fā)展注冊會計師行業(yè)的靈丹妙藥。因此，越來越多的學(xué)者主張在市場和政府之間引入“中間層”——獨立監(jiān)管機構(gòu)。這種監(jiān)管模式，要求監(jiān)管機構(gòu)既獨立于政府，又獨立于市場（自律型的協(xié)會組織），機構(gòu)的經(jīng)費來源主要是靠自己籌集或國家財政撥款而非稅收收入形成，具有自主性。相對于政府監(jiān)管模式，它能夠有效克服政府對于市場監(jiān)管的低效率，避免因信息不對稱造成的道德風(fēng)險和逆向選擇，為市場主體的公平交易和競爭創(chuàng)造良好條件；相對于市場監(jiān)管模式，它能夠避免追求自身利益最大化，而是以實現(xiàn)和維護廣大社會公眾利益為宗旨。

    如果僅從邏輯上選擇，獨立監(jiān)管模式無疑是最優(yōu)的。但由于執(zhí)行人的有限理性，各國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀不同，所以不能盲目地照抄照搬國外經(jīng)驗，需要考慮我國的具體實際去選擇適合我國的監(jiān)管模式。

    建立有中國特色的行業(yè)監(jiān)管體系

    長期以來，我國政府享有全面、直接干預(yù)社會經(jīng)濟活動的權(quán)力，包括對注冊會計師行業(yè)的干預(yù)。與此相對應(yīng)的必然是社會自我組織和自我約束能力的萎縮，從而進一步加大了對政府的依賴。但指望政府完全以公共利益為導(dǎo)向來管理社會事務(wù)早已被公共選擇學(xué)派證明是不現(xiàn)實的。我國也已借鑒世界各國注冊會計師行業(yè)管理模式，朝著政府與協(xié)會力量相結(jié)合的方向變革，希望注冊會計師協(xié)會既能作為“公”的代表，協(xié)助政府對其成員進行管理，實現(xiàn)公共管理的目的，維護公共秩序，又能作為“私”的代表對政府進行制約監(jiān)督，參與政府決策、維護社會成員利益，并逐步實現(xiàn)行業(yè)自律。2003年8月通過的《行政許可法》更是政府監(jiān)管與行業(yè)自律分設(shè)的明顯體現(xiàn)。正如《行政許可法》第13條規(guī)定，凡是通過市場機制能夠解決的問題，可以由市場機制去解決；通過市場機制難以解決，但通過規(guī)范、公正的中介機構(gòu)自律能夠解決的問題，應(yīng)通過中介機構(gòu)自律去解決；即使是市場機制、中介機構(gòu)自律解決不了需要政府加以管理的問題，也要首先考慮通過事后監(jiān)督去解決。顯然，未來我國將會努力建設(shè)注冊會計師行業(yè)自律的監(jiān)管模式。結(jié)合我國目前的情況，筆者認(rèn)為，當(dāng)前，應(yīng)建立以制度安排為手段，政府為指導(dǎo)，行業(yè)自律為基礎(chǔ)的監(jiān)管體系。而這種體系的建立可以通過三個層面來完成：

    1.法規(guī)層。首先應(yīng)加緊修訂《注冊會計師法》，明確監(jiān)管的主體，尤其是設(shè)立唯一的行政監(jiān)管組織，避免多重領(lǐng)導(dǎo)的管理體制。為此，修訂《注冊會計師法》時，既應(yīng)明確注冊會計師行業(yè)及行業(yè)協(xié)會的行政管理部門是國務(wù)院財政部門，也應(yīng)明確并理順管理體制，即行政管理部門負(fù)責(zé)間接管理，不直接承辦具體事務(wù)。在立法方面，還應(yīng)突出民事責(zé)任和刑事責(zé)任的制裁性，加大追究民事責(zé)任和刑事責(zé)任的處罰力度，并增加“因會計信息欺詐造成投資者損失”的民事賠償具體條款，加大對違規(guī)事務(wù)所和注冊會計師的懲戒力度。此外，應(yīng)盡快出臺《違反不正當(dāng)競爭的處罰細(xì)則》、《違反注冊會計師法處罰細(xì)則》等具體法律規(guī)范，做到有法可依，將行業(yè)不良現(xiàn)象的懲罰落到實處。

    2.行業(yè)自律層。注冊會計師協(xié)會要充分運用政府賦予的職能逐步建立行業(yè)自律體系。通過行業(yè)檢查和政府委托、聯(lián)手檢查等手段，通過設(shè)立各個專門委員會等方式，制定嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)行為違規(guī)處罰措施，提高和樹立自律管理的形象，逐步完成向行業(yè)自律性管理的過渡。需要說明的是，這種自律，不僅是行業(yè)協(xié)會的自律，還是會計師事務(wù)所內(nèi)部的自律和注冊會計師的自我約束。為此，會計師事務(wù)所應(yīng)建立自律性的運作機制，加強內(nèi)部的日常控制，引入風(fēng)險導(dǎo)向審計；在業(yè)務(wù)的承接上應(yīng)嚴(yán)格把關(guān)，對業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中的不良行為應(yīng)建立所內(nèi)的懲戒細(xì)則，建立注冊會計師的日常工作報告制度，對注冊會計師的日常工作應(yīng)有跡可查，同時也起到一定的監(jiān)控作用； 有意識的培養(yǎng)注冊會計師的誠信道德，樹立誠信是會計師事務(wù)所立所之本，是注冊會計師“生命”所在的理念。

    3.行業(yè)他律層。注冊會計師行業(yè)的自律不可能是完全意義上的“自律”。完全自律的結(jié)果往往會形成行業(yè)利益的最大化，這種不均衡必將損害廣大社會公眾的利益，損害行業(yè)存在的基礎(chǔ)。可見，問題的關(guān)鍵是誰來監(jiān)管注冊會計師協(xié)會以及會員？協(xié)會的收入來源是注冊會計師及會計師事務(wù)所交的會費，這使注冊會計師協(xié)會處在一個“維護與監(jiān)督”的角色沖突中，因此必要的行政監(jiān)管以及社會公眾輿論的監(jiān)督還是有助于對自律過程中出現(xiàn)的偏差行為進行及時的糾正的。

    （作者單位：天津財經(jīng)大學(xué)）